数字经济：关注国际税制重构 调整转让定价规则

       中国是全球数字经济规模第二大国。巨大的市场也引发了对数字经济型企业该如何征税这一问题的关注和探讨。中国应该在数字经济征税的国际规则制定中发挥积极的作用，并结合现有的转让定价工作实践有针对性地提出可行性方案。

       经济数字化导致企业经营模式和价值创造方式发生深刻变化，国家间税收分配的分歧加剧，现行的跨境所得征税规则面临挑战。对此，经济合作与发展组织（OECD）提出了数字经济征税规则多边解决方案，目前正积极推进并征求各国意见。中国作为全球数字经济规模第二大国，积极分析和主动应对数字经济对中国转让定价产生的影响尤为重要。

       数字经济的发展趋势及特点

       随着互联网信息技术的发展，企业更多地采用数字化商业模式，跨境电子交易的增加使数字经济逐渐成为全球经济的发展支柱。根据中国信息通信研究院《全球数字经济新图景2019》，2018年47个国家数字经济总规模超过30.2万亿美元，占这些国家国内生产总值（GDP）总和的比重高达40.3%。

       中国目前主要是数字经济“引进来”的市场国。根据中国国家网信办的数据，2014年~2018年，中国数字经济规模由16.2万亿元增长到31.3万亿元,年复合增长率达到17.9%，占GDP的比重达到34.8%。巨大的市场带来了巨额利润，也引发了对数字经济型企业该如何征税这一问题的关注和探讨。由于数字经济具有缺少物理存在、高度依赖无形资产、用户参与创造价值三大典型特征，使得现行的“联结度规则”和“利润分配规则”遭受了严峻的挑战。

       数字经济下的国际税制重构

       自2013年以来，为了应对数字经济带来的税收挑战，二十国集团（G20）和OECD一直在寻求多边解决方案，并将相关工作分为“支柱一”和“支柱二”。“支柱一”旨在建立新的“联结度”产生新的征税权，由此将部分利润分配给市场国。“支柱二”则在研究防止税基侵蚀规则的基础上，制定一系列全球最低税规则。上述方案在各国引发了激烈的讨论，但均未达成完全的共识。

       2019年10月，数字经济税制改革进入了加速推进期。OECD为减少各国分歧，针对“支柱一”提出了“融合方案”。该方案对征税权进行调整和重新划分，设置了A、B、C三个金额来确定市场国分配的利润：金额A完全颠覆了传统的转让定价规则，采用类似公式分配法分配部分剩余利润至市场国；金额B为市场国国内基于物理存在的基本营销和分销活动提供最低回报；金额C作为争端预防和解决机制，若市场国国内活动所承担的功能超出了金额B，则将运用转让定价规则向市场国再分配一部分利润。根据OECD此前的工作计划，2020年7月包容性框架指导委员会将对新规则的细节进行讨论，年底G20财长会对整体报告进行各国领导人背书，现有的国际规则将被重构。

       不过，OECD税收政策与管理中心主任帕斯卡·圣塔曼不久前表示，受到新冠肺炎疫情影响，各国政府就数字经济税收问题多边解决方案的协商活动已由7月推迟至10月举行，原定于2020年底达成数字经济征税多边规则的计划将延期至2021年。

       新规则对中国转让定价的影响

       转让定价的范围将被颠覆。一直以来，转让定价调查的对象都是以境内实体为核心展开，但在数字经济背景下，调查主体可能将被完全颠覆，金额A在扩大征税范围、增加市场国征税权的同时带来了很多问题。作为市场国，对于在境内无实体存在的集团企业如何衡量市场与利润的匹配程度，如何获取集团及其他市场的可靠信息；对于“走出去”企业，中国的税务机关作为主管当局，如何向境外市场国分配利润，上述问题将成为未来转让定价关注的重点。

       与现有转让定价规则的衔接。根据“融合方案”，金额B将对基本营销和分销活动提供最低回报，这就带来了两个问题：一是如何定义基本营销和分销活动。根据现有工作实践，在判断企业功能风险时采用实质重于形式的原则，但目前讨论的数字经济规则仅将营销和分销行为限制在买卖行为，背离了现有的转让定价调查初衷。二是最低回报如何确定。传统的转让定价案例在调整销售企业利润率时往往会衡量两个指标，即集团整体的价值链、行业可比企业的情况，这就兼顾了企业个性和行业共性两方面因素，但最低利润回报能否契合现有规则，尤其是对于之前的已经结束调查的企业或正在调查的企业，将会造成一定影响。

       对现有征管体制的挑战。目前中国的税收征管模式还是以属地管辖为主，企业在登记注册地缴纳税款。在数字经济下，经营模式发生变化，企业可以灵活选择在何处开展商业活动，不需要物理存在。在这种情况下，对于在中国境内没有实体存在的虚拟经济体该由谁来调查和监管，尤其是在境内多地存在经济活动的情况下，该如何纳税，这将对中国现有的征管体制带来新的挑战。

       中国对新规则的应对

       积极参与国际规则的制定。中国既是数字经济型企业“引进来”的大市场，也是“走出去”企业的居民国，企业的数量和规模与日俱增，征税规则的变化会对中国产生重要的影响。因此，中国应该在数字经济征税的国际规则制定中发挥积极的作用。首先要“摸清家底”，做好数据分析，并结合现有的转让定价工作实践有针对性地提出可行性方案，避免新规则执行前后出现较大矛盾。其次在规则重构初期，面临许多不确定因素，尤其是在许多细节方面各国不能完全达成一致的情况下，应建议OECD缩小适用范围，待运行一段时期后再逐步扩大，尽量降低新规则对中国税收的冲击。

       提高中国税收征管能力。按照现有的工作计划，2021年OECD将出具数字经济最终报告，但是中国的数字经济征税方案还远未结束，要想更好地契合国际规则，根本任务是要切实提高中国的税收征管能力。一是要进一步加强制度建设。对数字经济型企业尤其是在境内无实体的企业，统一管理模式、明确管理职责，做好新老规则的政策衔接。二是提高数据的分析和利用能力。对数字经济型企业实行跟踪管理，对行业规模、利润水平、投资情况等进行分析，做好数据的综合利用。三是利用好情报交换机制。在注重国际合作的同时，建立多部门间的涉税信息情报交换机制，比如海关、金融机构、行业协会等，搭建信息共享平台。

       做好纳税服务，增强风险意识。数字经济国际规则的重构对税企的影响都是深远的，作为税务机关应该在规则制定初期加强与企业的沟通，做好调研工作。一方面倾听企业对新规则的意见建议，消除企业的顾虑，为企业提供更多的税收确定性；另一方面，引导企业更好的应对新规则，尤其是对中国的“走出去”企业，帮助其在维护自身利益的同时降低税收风险，提高中国企业的风险防控能力和在国际上综合竞争力。

（作者单位：国家税务总局北京市税务局第三税务分局、国家税务总局驻北京特派员办事处）