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近日，最高人民检察院制定了《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》），提出要依法维护有利于对外开放的法治化营商环境，“依法慎重处理企业涉税案件”。特别是在某些情形下虚开增值税专用发票，不以虚开增值税专用发票罪定性处理的观点，引发了各界的关注和热议。
《意见》提出，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
有观点认为，最高检不但厘清了违法和犯罪的界限，更是为特殊行业涉税处理奠定了基础，如取得有货代开的发票也不应认为是犯罪。也有观点认为不应曲解扩张内容字义，不以虚开定性处理不代表不构罪和不起诉，并要警惕虚构发票内容可能触犯其他刑责。在虚开罪已经成为涉税类犯罪的主要违法犯罪行为的情况下，如何理解和解读司法政策已经成为各界的焦点。笔者认为，从税收法治革新的角度，通过对近年来两高指导案例进行分析，研究虚开罪司法演进路径，能更全面、准确地把握《意见》的精神内涵。
一是刑法谦抑性理念的提倡。
刑法的谦抑性，又称刑法的经济性或节俭性，是一种“慎刑”思想的体现。在以往税收法治中，传统的观点认为司法部门应将保护税收法益作为法治主要机能。近年来，司法部门在税收法治中旗帜鲜明地提倡刑法的谦抑性，采取发展的眼光，看待民营企业的不规范问题，以保护民营企业。如2016年最高法在对下发的指导案例张某强虚开增值税专用发票案的典型意义阐述中，特别强调基于刑法的谦抑性要求，认为该案不宜定罪。该案例在当时引发了财税法界对于虚开罪实务问题的广泛讨论，但笔者认为该案最精华之处就在于提倡刑法的谦抑性。
二是纳税人保护和法益保护理念的平衡。
在传统的税收法治观点中，法益保护与纳税人权益保护一直存在对立和矛盾，即在抽象纳税人层面，我们希望通过保护税款安全，从而充分保护公共产品和公共服务，而在具体纳税人层面，我们期盼对公权进行限制，以保护纳税人的自由权和财产权。
在近年来的司法演进路径中，明显可以感受到，对纳税人保护理念和法益保护理念的调和平衡，成为税收法治的一个新支点。如2019年1月，最高检发布的吴某、黄某、廖某虚开增值税专用发票案典型案例中，综合考虑到当事人的民营企业身份以及认罪态度和犯罪后果，依法及时变更强制措施，帮助民营企业恢复生产经营，即是平衡理念的体现，在国家税款法益得到保护的情况下，当事人的权利也得到了保障，实现抽象纳税人和具体纳税人在特定情形下的双赢。近日最高检出台的《意见》，也将具有实际生产经营活动的实体企业即纳税人跟实施职业发票犯罪的空壳企业进行区别对待，这是一种调和的思维，既体现了传统的税收法益保护理念，又能彰显对纳税人权利的保护。
三是坚持主客观相一致和罪刑罚相适应原则。
自从虚开罪制定以来，理论和实务各界一直对如何准确认识虚开罪，各有不同的观点，如行为犯、目的犯、危险犯，造成了罪与非罪的界限模糊。但从税收法治的视角来研究看待这个问题，不难发现，近年来，坚持主客观相一致以确保罪刑罚相适应，已成为理论界和两高的共识。如最高法法官撰文解读前文所称张某强案例，提出虚开罪必须具有骗取国家税款的目的和社会危害性，跟是否“有货”并无直接关系。《意见》也提出必须考虑主客观相一致，为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。同时，为确保罪刑罚相适应原则在税收法治中贯彻落实，对于主观故意较弱的虚开罪当事人，也给予了区别对待。如2019年1月最高检发布的同批指导案例中的江苏A建设有限公司等七家公司及其经营者虚开发票系列案中，检察院区别对待经济犯罪活动中处于不同地位的民营企业经营者，给予从犯当事企业不予起诉的决定。
综上，笔者认为，从虚开罪的司法演进看其精神内涵，不难发现，倡导刑法谦抑性原则，保护纳税人权益，坚持主客观相一致和罪刑罚相适应原则，是近年来税收法治的变化趋势。在实务中，如果能够深入地理解和把握上述的精神内涵，将有助于跳出字面解读和扩张解读的窠臼。
（作者单位：国家税务总局台州市税务局）
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